Znaczenie stawki VAT w zamówieniach publicznych

Niewłaściwa stawka podatku VAT jako błąd w obliczeniu ceny oferty

Zastosowanie niewłaściwej stawki podatku VAT w ofercie może mieć poważne konsekwencje dla wykonawcy, ponieważ zgodnie z jednoznacznym stanowiskiem prezentowanym przez Sąd Najwyższy (dalej: „SN”) oraz wydaje się jednogłośnym stanowiskiem składów orzekających Krajowej Izby Odwoławczej (dalej: „KIO”), obliczenie ceny oferty przy uwzględnieniu błędnej stawki podatku VAT stanowi co do zasady błąd w obliczeniu ceny. Podstawę do odrzucenia oferty stanowi wówczas art. 226 ust. 1 pkt 10 ustawy PZP (patrz uchwała SN z dnia 20 października 2011 roku, sygn. akt III CZP 52/11).

SN podkreślił, że stawka podatku VAT jest elementem cenotwórczym i że już na etapie składania ofert wykonawca ma obowiązek podać cenę uwzględniającą prawidłową stawkę podatku VAT.

Stawka VAT w usługach kompleksowych 

Ustalenie właściwej stawki VAT rzadko jest zagadnieniem prostym, ale szczególnego znaczenia nabiera przy świadczeniach, które składają się z szeregu różnych elementów potencjalnie podlegających różnym stawkom VAT.

Warto w tym miejscu wspomnieć, że naczelną zasadą na gruncie VAT jest, iż każda czynność powinna być uznawana za samodzielną i niezależną i jako taka powinna stanowić odrębny przedmiot opodatkowania. Wyjątek w tym zakresie dotyczy świadczeń kompleksowych, w przypadku których przyjmuje się, że mamy do czynienia z świadczeniem głównym i świadczeniami pomocniczymi, które łącznie ze świadczeniem dominującym stanowią nierozerwalną całość i jako takie podlegają opodatkowaniu taką stawką VAT jaka jest właściwa dla świadczenia głównego.

Co istotne, jednoczesna realizacja kilku świadczeń nie przesądza automatycznie o realizacji jednego świadczenia kompleksowego, a każdy przypadek powinien być rozpatrywany odrębnie przy uwzględnieniu cech indywidualnych danego zbioru czynności. Trudność ta wynika w dużej mierze z faktu, iż pomimo że na gruncie VAT konstrukcja świadczenia kompleksowego jest stosowana, to nie ma ona swojej definicji legalnej. 

Przesłanek niezbędnych do zaistnienia świadczenia kompleksowego można co prawda poszukiwać na gruncie orzecznictwa, w tym w oparciu o wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), które wskazują kryteria, którymi należy się kierować przy ocenie czy dane świadczenie ma charakter złożony i może z perspektywy VAT stanowić świadczenie kompleksowe, jednak również wspomniane wyroki nie formułują tych przesłanek w sposób jednoznaczny. 

Bazując na orzecznictwie, dla oceny kompleksowości istotne jest m.in.:

• czy poszczególne czynności stanowią dla nabywcy cel sam w sobie, czy też są czynnościami pomocniczymi, bez których realizacja świadczenia dominującego byłaby bezprzedmiotowa, 
• czy świadczenie główne determinuje realizację czynności pomocniczych i dopiero ich łączne wykonanie gwarantuje osiągniecie celu głównego,
• czy świadczenie dominujące wraz ze świadczeniami uzupełniającymi tworzą nierozerwalną całość.

Jak wynika z powyższego, pomimo możliwości zarysowania ogólnych przesłanek identyfikacji świadczenia kompleksowego, ich zastosowanie w danym przypadku może okazać się kłopotliwe, a na ostatecznej klasyfikacji zaważyć może szereg okoliczności faktycznych. 

Jednocześnie pomimo wspomnianych trudności rozróżnienie pojedynczych świadczeń od świadczenia kompleksowego może mieć kluczowe znaczenie dla ofert składanych w przetargach publicznych, co istotnie komplikuje kalkulację ceny i zwiększa ryzyko błędów zarówno na etapie ofertowania, jak i późniejszego właściwego opodatkowania świadczenia.  

Możliwość skorygowania stawki VAT w ofercie

Warto pamiętać, że w pewnych sytuacjach możliwe jest skorygowanie błędnej stawki VAT. Zgodnie ze stanowiskiem SN zastosowana przez wykonawcę stawka podatku VAT może zostać poprawiona wyłącznie wówczas, gdy wada ta stanowi omyłkę powodującą niezgodność treści oferty z treścią SWZ. Tym samym, wskazany tryb postępowania może zostać wdrożony w sytuacji, gdy zamawiający określił w SWZ, jaka stawka podatku VAT powinna zostać zastosowana, a wykonawca zastosował inną. Jeżeli zatem właściwa stawka VAT byłaby wskazana przez zamawiającego, należałoby wskazaną wadę poprawić w trybie art. 223 ust. 2 pkt 3 ustawy PZP.

Z kolei, jeśli dokumentacja zamówienia nie określa jednoznacznie właściwej stawki podatku VAT, a wykonawca zastosuje stawkę niezgodną z przepisami prawa podatkowego, błąd ten nie może zostać zakwalifikowany jako omyłka podlegająca poprawieniu. W takim przypadku oferta zostanie odrzucona, ponieważ poprawa stawki VAT prowadziłaby do zmiany treści oferty w sposób istotny, co jest niedopuszczalne. 

Warto również zwrócić szczególną uwagę na sytuacje, kiedy zamawiający co prawda wskazuje stawkę VAT, którą należy zastosować, ale nie jest to stawka właściwa. Dla przykładu, jeśli przedmiotem zamówienia będzie utrzymanie drogi składające się z różnego typu prac obejmujących zarówno remonty nawierzchni, jak i odśnieżanie czy pielęgnację zieleni na poboczach potencjalnie zastosowanie może mieć podstawowa stawka VAT 23% jeśli uznamy, że przedmiotem zamówienia jest kompleksowe utrzymanie drogi, albo odpowiednio stawka 23% do remontu nawierzchni, 8% do odśnieżania i 8% do pielęgnacji zieleni jeśli potraktujemy te świadczenia jako odrębne, kwalifikujące się do zastosowania obniżonej stawki VAT. Jeśli zamawiający błędnie przypisze stawkę, wykonawca z jednej strony ryzykuje odrzuceniem oferty, z drugiej zaś naraża się na potencjalne zaległości podatkowe.

Biorąc pod uwagę, że cena podawana w ofercie stanowi cenę brutto odpowiedni sposób opodatkowania może mieć kluczowe znaczenie dla wyboru danej oferty lub jej odrzucenia. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że z perspektywy VAT podmiotem odpowiedzialnym za ustalenie właściwej stawki VAT i rozliczenie podatku we właściwej wysokości jest wykonawca. Co istotne, z perspektywy prawa podatkowego i ewentualnych późniejszych kontroli fakt, że na etapie ofertowym stawka została wskazana przez zamawiającego nie będzie mieć znaczenia. W tym kontekście istotnego znaczenia nabiera wyjaśnienie okoliczności wpływających na kwalifikację danego świadczenia jeszcze na etapie ofertowym.

Wyjaśnienie stawki VAT

Obowiązek wskazania prawidłowej stawki VAT przy obliczaniu ceny oferty oraz uznanie przez SN, że stawka ta może stanowić element SWZ spowodowało, że wykonawcy przed złożeniem oferty próbują uzyskać od zamawiającego stosowne informacje, a zamawiający jest uprawniony do badania oferty w tym zakresie na podstawie art. 223 ust. 1 PZP. Zgodnie z jego treścią, w toku badania i oceny ofert zamawiający może żądać od wykonawców wyjaśnień dotyczących treści złożonych ofert oraz przedmiotowych środków dowodowych lub innych składanych dokumentów bądź oświadczeń.

Analiza orzecznictwa pokazuje, że zamawiający aktywnie korzystają z tego uprawnienia, natomiast realizacja uprawnień wykonawców do uzyskiwania w tym zakresie wyjaśnień treści SWZ bywa problematyczna. Zamawiający nie zawsze precyzyjnie odpowiadają na pytania Wykonawców, co pozostawia ich w niepewności co do prawidłowości ich kalkulacji cenowej oferty. 

W przypadku wątpliwości co do właściwej stawki VAT, wykonawcy mogą wystąpić o wiążącą informację stawkową (dalej: WIS) do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dla zamawiającego przedłożenie WIS przez wykonawcę może stanowić potwierdzenie prawidłowości jego oferty, zmniejszając ryzyko błędów w ocenie. 

Zamawiający wybierając jedną ze złożonych ofert ma prawo zdecydować, czy stawka VAT podana w ofercie, jest stawką prawidłową. Jeśli – zdaniem zamawiającego – nie jest to stawka prawidłowa, może odrzucić daną ofertę. Jednak ustalając, która ze stawek VAT jest stawką właściwą, powinien dochować należytej staranności. Tym samym zobowiązany jest podjąć wszelkie działania, z których bezspornie będzie wynikało, że wybrana stawka VAT jest w świetle ustawy o VAT stawką właściwą. 

Podsumowanie

Zamówienia publiczne to obszar, w którym każda pomyłka, w tym w kwestii podatkowej, może skutkować odrzuceniem oferty lub koniecznością powtórzenia postępowania. Dlatego tak ważne jest, aby wykonawcy dokładnie analizowali przepisy i dokumentację zamówienia, upewniając się, że ich oferta jest zgodna z wymogami. Stawka VAT, choć na pierwszy rzut oka może wydawać się technicznym szczegółem, w określonych sytuacjach może zdecydować o wyniku postępowania i sukcesie wykonawcy.